【康正评估】观点 |新施行的契税法与不动产估价

梁 津

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自1997年10月1日起施行《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称《契税条例》），是不动产估价中关于契税的重要依据。契税与不动产估价关系密切，首先，契税征收发生在土地、房屋权属转移的环节，而不动产估价业务的需求也大多发生在不动产交易的环节，如土地征收、土地出让、转让，房地产买卖等。其次，随着土地、房屋权属的转移，契税构成了不动产价格的组成部分，在不同的估价方法中，根据土地、房屋权属转移的不同情形及不同税率，需要进行相应的处理，例如，运用成本法评估房地产价格，国有建设用地使用权出让后应缴纳的契税，就要计入房地产开发完成后的销售价格中。运用剩余法求取土地价格，亦应扣除土地使用权出让、转让后所缴纳的契税。

2020年8月11日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过《中华人民共和国契税法》（以下简称《契税法》），并于2021年9月1日施行。这标志着契税征收从暂行条例升级到法律层面，进一步推进 “税收法定”的进程。

《契税法》相对于《契税条例》的进步，也对不动产估价提出了新要求。

 

一、扩大契税征收的范围

《契税条例》对于土地使用权出让明确限定为国有，《契税法》对于转移土地权属则改为土地使用权，显而易见，这既包括国有建设用地，也包括集体经营性建设用地，这是顺应2019年8月26日修正的《中华人民共和国土地管理法》第六十三条的规定，对于土地利用总体规划、城乡规划确定为工业、商业等经营性用途，并经依法登记的集体经营性建设用地，土地所有权人可以通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用。

除了土地使用权出让、转让，房屋买卖等常见的交易方式外，《契税法》还规定，以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税。

随着契税征收范围的扩大，估价师在评估项目中涉及集体经营性建设用地、以土地使用权作价投资（入股）等情形时，应该依据《契税法》的规定，计算契税。需要注意，集体土地特别是集体经营性建设用地纳入征收范围，但土地承包经营权和土地经营权的转移不属于征收契税的范围。

 

二、新增契税免征、减征的情形

对土地房屋权属转移征收契税是通则，但也存在特殊的权属承受主体用于公益事业等特定用途免征、减征契税的特例。
       《契税法》延续了《契税条例》规定，对于国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施免征契税，还新增五种法定免税情形：

 

• 非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助；
• 承受荒山、荒地、荒滩土地使用权用于农、林、牧、渔业生产；
• 婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属；
• 法定继承人通过继承承受土地、房屋权属；
• 依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构承受土地、房屋权属。

《契税法》对于免征或者减征契税的情形，新增了因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属；保留了因不可抗力灭失住房，重新承受住房权属。这也体现了税收对于维护社会公平的作用。

在评估实践中，需要估价师检查估价对象及其交易的方式，是否属于免征、减征的情形，并做相应的处理。

 

三、保持税率及优惠

《契税法》的税率依旧为百分之三至百分之五。《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税 营业税优惠政策的通知》（财税[2016]23号）给出的税收优惠，对个人购买家庭唯一住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税；对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。

财税[2016]23号文给出的优惠税率符合《契税法》中对税收优惠只作原则性规定的要求，优惠税率依然有效。

税收优惠政策也是房地产市场价格调控的重要手段，所以财税[2016]23号文对于北京、上海、广州、深圳房价较高的城市，第二套住房不享受此类优惠，一律按3%缴纳契税。

 

四、契税与不动产价格

不动产价格与契税关系紧密，源于二者与不动产权属转移的交易息息相关。

契税是价外税，通常不动产交易的价格即构成契税的计税依据，特殊的情形有两种，一是土地使用权互换、房屋互换，为所互换的土地使用权、房屋价格的差额；二是土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，则由税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格。这是在为税务机关评估计税依据时需要注意的价格内涵差异。

在房地产整体价格中，土地使用权出让、转让所缴纳的契税，属于房地产整体价格的组成部分，但本次房地产交易所应缴纳的契税，并不属于本次交易价格的构成，而是独立的税款。

《契税法》规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日。并应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。对于不动产买受人来说，很容易将契税成本计入不动产交易的整体价格中，形成含税价。估价师应该明确，契税属于价外税，交易价格应为不含税价格，这样有利于建立统一的价格体系，包括统一的计税依据，也有利于比较案例价格内涵的统一。当然，本次交易缴纳的契税，会计入到下次交易的成本价格之中。

在房地产交易中，房屋的税负直接影响到交易的价格，同样的房屋，能够享受财税[2016]23号文契税优惠的，其交易价格会明显高于不享受契税优惠的房屋，这是估价师在个人住宅市场价格评估时需要特别注意的影响因素，在运用比较法修正时，应该进行相应修正。

《契税法》的颁布实施，相对于《契税条例》，征收范围有了新的变化，针对特殊的交易主体和使用目的，给予契税的减免和优惠，更是给了不动产估价处理契税方面以法定的依据，估价师不要忘记把估价报告中契税的法律依据变更为《契税法》。

新法伊始，对于估价的影响和处理方式都待同行共同探索。